近期， 英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）、上海国家会计学院、安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）联合发起了“绿色低碳经济发展环境下的会计挑战与应对”的课题。本课题面向绿色低碳经济时代研究会计系统转型发展并致力于促进碳中和治理目标的实现。本文章特就该课题研究中的重点内容进行了汇总，以供读者参阅。

研究背景与意义

人类进入工业文明以来，对自然资源的肆意攫取使经济增长与气候危机的矛盾日益加剧，生存和发展受到严峻挑战。为了应对这场挑战，增强生态文明建设，全球已经掀起颠覆性的低碳浪潮。

中国政府已经提出力争2030年前实现“碳达峰”，2060年前实现“碳中和”的减排目标。在这样的新发展格局下，企业正在面临一场极具挑战、极富价值的管理变革，企业领导者肩负助力低碳的绿色使命，必须敢于革新，践行低碳战略，增强核心竞争力，实现低碳价值创造。绿色低碳经济发展时代，作为管理的重要组成部分，会计活动必须更加适应发展新的低碳目标，为企业低碳发展提供系统思路和有效工具，在助力企业低碳发展方面发挥关键性作用。

然而现有关于绿色低碳发展政策与探讨内容， 大多强调显性的硬减排方案， 包括能源结构减排和技术工艺减排，对于隐性的软减排也更多强调利用碳金融、碳市场交易、碳税等宏观政策和市场活动，缺少对企业微观主体管理减排方式方法的探讨，尤其是从宏观政策到微观行为之间的传导机制研究还很薄弱。而会计系统作为整个传导机制建立和评价中的关键一环，我们绝不能忽视其对于促进企业实施碳减排行为的重要性，会计也需要在碳中和治理环境下寻求新的变革与发展。对于企业财务部门而言，如何建立碳意识、碳思维，如何基于碳因素构建理解财务会计和管理会计的新框架指引同样至关重要。

会计参与碳中和治理的框架与路径

以碳中和治理为目标，基于会计资源配置与管理（治理）控制功能，我们有必要构建基于会计系统升级而促进实现碳中和治理目标的逻辑架构图。下图中虚线部分是碳中和治理过程中的碳活动治理，包括碳市场、碳排放和碳政策三个方面。碳市场涉及碳金融、碳配额与碳交易等影响碳治理的市场化手段；碳排放涉及碳核算、碳审计和碳报告活动，确保碳排放能够得到精准的量化控制；碳政策涉及碳法规、碳税收和碳文化等各项软硬性政策与制度安排。

碳活动治理是实施碳中和治理目标的直接方法，与之相配比的是需要将碳物理量转化为会计计量，从而通过传导机制作用形成碳治理间接方式——通过正确引导市场和企业经济行为来实现碳中和。会计系统是实现碳减排间接治理方式的重要环节，通过将碳因素纳入财务会计与管理会计信息，充分发挥会计受托责任与决策支持核心职能，实现针对市场与企业行为的资源配置与管理（治理）控制目标。财务会计更注重将碳因素纳入到现有财务报告系统中，让碳成本收益、碳资产负债能够在财务报告中得到正确及时的反映；管理会计则借助深度介入企业战略资源配置的优势，围绕从采购、生产、运输、销售等碳足迹活动在价值链各环节实施控制，充分发挥管理会计在内部资源配置与管理控制的作用。

财务会计和管理会计信息一旦与碳算法融合，将对市场投资主体和企业排放主体行为产生影响。会计信息将充分发挥价格信号功能，引导市场资源流向风险更低与可持续性发展更强的低碳和清洁能源领域投资；企业内部也将调整战略投资方向，逐步转换经营方向与发展模式，塑造面向绿色低碳经济发展方向的新赛道。市场与企业的共同作用将是促成碳中和治理目标实现的重要基础。

绿色低碳发展背景下的财务会计

财务会计领域关于碳排放问题，主要是会计准则如何调整，从而将碳因素及时准确纳入到会计核算范围内。全球会计准则制定机构就该问题的准则处理意见并不一致，至今也没有形成共识，总体原则上存在着净额法和总额法思想的差异。净额法会计处理方式认为免费分配的配额没有成本，所以不针对免费获得的碳排放权配额做处理，但若是企业从市场购买的碳配额，就可以作为相应资产确认；最后实际排放量小于配额则可以获得配额出售收益，实际排放量大于配额则需要支付相应费用。总额法则是对排放配额所引起的会计事项按照资产和负债两方面处理。无论免费获得还是购买配额资产均按资产全额反映，将企业实际排放确认为负债。

随着碳交易市场的发展以及碳金融活动的加强，如何就碳问题出台针对性的会计处理方法已经非常迫切。会计必须要对这些真实发生的交易做出正确反映。从逻辑上看，净额法采用了对现有财务系统冲击最小、但并不符合基本会计原则的处理方式；总额法采用了对现有财务系统冲击较大（公允价值计量会带来较大的错配冲突）但却更为符合基本会计原理的处理方式。因此我们需要明确，是选择符合底层会计处理原则、但会增加会计系统震荡的总额法模式；还是选择更为简化稳妥的过渡性解决方案以减少会计系统冲击的净额法模式。

绿色低碳发展背景下的管理会计

以上是绿色低碳发展背景下的财务会计，那对于绿色低碳发展背景下的管理会计而言，从碳中和治理的视角来看，管理会计同财务会计调节的行为对象并不相同，两者的功能特点也不一样。中和目标的实现，所有相关企业（包括投资方和被投资方）都需要付出巨大努力。财务会计受碳因素影响的是财务报表数字，投资方企业需要利用财务会计信息发掘投资对象和主导投资方向，实现对市场资源配置优化配置，确保低排放和清洁能源企业获得低成本的融资；管理会计则影响的是企业内部资源配置行为，被投资方企业作为实现碳减排目标的核心主体，需要利用管理会计信息调整战略发展方向与预算资源配置，并对所有涉及碳排放的价值链和作业环节施加严格的管理控制。

现有关于碳问题的会计研究，多集中在财务会计领域，探讨碳排放权的确认、计量和报告问题，较少关注管理会计在碳排放和碳减排中的积极作用。根据《京都议定书》的要求来看，管理会计具有应对碳排放的积极作用，碳管理信息可提供更多基于作业、产品的碳活动信息。在管理减排的理念下，管理工具和管理制度的创新可高效落实国家和区域层面的碳减排目标，并促进企业向低碳化经营模式转型。在整个碳减排体系中，如果通过管理减排可以发挥重要的决策、规划、控制和监督作用，则管理会计必然首当其冲，未来管理会计在国家整体的碳减排、生态文明建设以及企业低碳经营和绿色化发展进程中，必将发挥积极作用。管理会计将是有效实现碳管理减排的重要工具，其可以落实企业最优的碳减排决策方案，高效地规划和控制企业的碳排放和碳减排活动，并及时的针对企业实施碳减排活动进行评价。

根据财政部管理会计应用工具系统，管理会计包含预算管理、成本管理、绩效评价、管理会计报告四项基础活动以及战略管理、投融资管理、运营管理、风险管理四项辅助活动。当前的会计体系已不能满足融合低碳理念的管理会计对于碳会计信息的需求。管理会计各项应用工具需要思考在碳中和治理理念下如何与碳因素融合，实现相应的演化迭代。

预算管理

碳预算是管理碳排放的重要工具，最初碳预算反应的是国家预算概念。对于企业碳预算而言，它是企业为实现其碳排放目标，在业务开展前，通过对其经营活动产生的碳排放当量进行预先计划和测算，并通过调整经营计划、资源与能源选择，改变主体或产品的碳排放当量，在业务进行中按照预算目标对各责任中心进行碳排放当量控制，业务完成后按照碳预算目标实现情况进行考核并激励，以实现碳排放的事前、事中和事后的全过程管理。在现有的碳排放核算和报告的设计之外，企业碳预算将是一项重要的管理减排工具设计和制度安排。

成本管理

成本管理是管理会计的重要活动，绿色低碳时代碳成本将是企业成本管理活动的重要组成部分。现行管理会计工具重点是关于成本核算方法和基本核算理念。碳中和本身对成本的影响更多不在于工具方法本身，而是增加了企业成本管理的复杂度。此外，碳成本还涉及到供应链管理。传统的供应链管理较为简单，仅关注物流、信息流、资金流。随着碳问题的出现，供应链管理需要包含更加复杂的内容。由于供应链上各个环节的生产或服务活动都会产生碳排放，因此除了传统供应链管理中的物流、信息流、资金流之外，还应将碳减排融入供应链管理目标中。碳成本还会对企业战略以及竞争格局产生影响。

业绩评价

只有通过科学合理的评价手段，才能够引导正确的个体行为。从价值角度看，绿色低碳时代需要通过将碳成本纳入到会计体系，原有的业绩评价标准有可能发生改变，会导致高排放企业的评价压力增加，低排放和清洁能源企业将获得评价“奖励”。此外，未来的评价指标不仅局限于财务指标，更可能会涉及碳排放量等非财务绩效评价，这是管理会计考量的重要因素之一。

管理会计报告

管理会计报告被称为“内部报告”，但这仅是从信息服务对象角度而言；若从关注和反映的内容来看，管理会计报告却不仅仅只包括内部信息，低碳时代企业管理会计报告需要重点关注外部信息，包括各地区碳政策、碳交易价格、碳配额变化、碳技术与能源发展等关键信息，辅助管理层决策。

战略管理

碳成本在财务核算领域主要考虑的还是显性成本，涉碳因素会对企业的长期品牌价值带来影响进而会有大量的隐性成本需要考量，这实际上涉及到企业战略，包括营销战略、投资战略、融资战略等重大企业经营活动都将融入碳因素。在碳中和背景下，战略管理是最核心，也是对企业资源配置行为影响最重要的活动。

投融资管理

未来在碳治理环境下，企业融资活动必须结合碳战略加以考量，充分利用碳金融市场中的绿色债券、绿色基金等低成本金融产品作为资金来源；同时加强碳信息披露工作，通过披露自身的碳排放和碳减排信息，以及企业自身碳发展战略来持续和投资者沟通，获取长期低成本的资金支撑。未来企业财务部门需要制定有关碳融资管理战略和方法，提升碳融资效率和效益。

营运管理

在碳中和背景下，营运计划的执行、分析与管理需要考量更多的碳预算、碳成本等信息加以综合判断。营运分析不仅仅涉及财务指标，也包含碳排放指标的监测与管理。因此，不同企业的营运管理活动将需要结合碳排放量加以控制与管理，相应管理会计工具也需要扩展和延伸。

风险管理和信息披露

企业作为碳排放主体，有责任进行高水平的碳风险管理和高质量的信息披露。未来碳资产和碳负债将是风险管理领域需要重点分析的领域。信息披露方面，企业应建立合理信息披露制度，要符合政府或市场规定的报告披露要求，并参考相关国际标准。企业还可以利用多种披露形式，回应市场关注点，参考综合报告和可持续发展报告理念，全面展示财务和非财务数据。

结语

本项目以绿色低碳经济环境下会计系统的应对与反思为题，全面分析了碳排放对会计系统的深刻影响。课题认为低碳发展目标的实现，会计将发挥重要职能，企业必须充分利用会计工作开展有效的管理减排。但前提是现有会计系统首先需要就碳因素的影响快速反映，从而能够及时全面准确的提供财务会计与管理会计信息，顺利引导社会资源配置和企业决策。课题围绕会计两项基本职能构建了碳中和目标下会计驱动资源配置的逻辑框架，并先后就财务会计与管理会计中的关键问题进行分析。课题组还就低碳发展与管理会计应对问题，组织财务人员进行了相应的网络调查，掌握了当前财务人员面对碳排放问题的基础信息。本课题的研究，将为各类型企业实现低碳绿色发展战略提供借鉴指导，帮助企业有目的的建立绿色财务发展理念，规划绿色财务发展路径，并从知识、人才、组织等各方面做好相应的储备。

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来源：ICAEW